Элементы состава налогового правонарушения
• правонарушения против порядка исполнения обязанностей по уплате налогов.
В составе налоговых правонарушений С. Г. Пепеляев выделяет общий объект нарушений, родовой и непосредственный объекты. Каждый классификационный ряд обладает, согласно данной концепции, собственным правовым режимом. Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка. Кроме того, он определяет конструкцию всего состава правонарушения и обусловливает выбор меры налоговой ответственности.
Но общий объект налогового правонарушения остается неизменным — это охраняемые законом публичные финансовые интересы, которым совершенным налоговым правонарушением причиняется вред.
Объективную сторону правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные последствия и причинная связь между ними. Считается, что объективная сторона есть совокупность признаков, характеризующих внешнее проявление противоправного поведения. Сами деяния — действия или бездействия, посредством которых нарушается законодательство о налогах и сборах, описаны в нормах гл. 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» НК РФ.
Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет решающего значения, в какой форме они совершены — действий или бездействия. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение, и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.
В литературе справедливо отмечается, что объективная сторона характеризуется двумя признаками: обязательными и факультативными. К первым относятся общественно опасное деяние, общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. При отсутствии обязательных признаков объективной стороны нет состава налогового правонарушения; следовательно, нет налоговой ответственности. Данный вывод подтверждается примерами из судебно-арбитражной практики.
Вред, возникший в результате налогового правонарушения, может быть материальным и нематериальным. Например, в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправильных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Размер штрафа увеличивается до 40%, если деяние совершено умышленно. Как видно из содержания правила, неуплата или неполная уплата сумм налога причиняет имущественный вред публичным финансовым интересам государства, субъектам РФ.
С другой стороны, нематериальные последствия могут возникнуть в ситуации, когда нарушение той или иной налоговой обязанности не повлекло, в частности, неуплаты налога. Приведем пример: в силу ст. 116 НК РФ нарушение срока постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание с налогоплательщика штрафа. Сам по себе факт нарушения указанного срока не означает, что налогоплательщик уклонился от уплаты налога. Поэтому в данном случае, вероятно, отсутствует имущественный вред, причиненный государству или иным публичным образованиям. Статья 117 НК РФ устанавливает более строгую налоговую ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе. При этом размер штрафа дифференцируется в зависимости от срока такого уклонения. При сроке до трех месяцев размер штрафа равен 10% дохода за время деятельности, при сроке свыше трех месяцев — 20% суммы дохода, полученного в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.