Виды субъектов налогового права

Показательна точка зрения по вопросу деления субъектов налогового права на виды, высказанная М. Ю. Орловым. Он предлагает понимать под субъектами налогового права «юридических или физических лиц, которые могут быть участниками отношений, регулируемых налоговым правом». Полагаем, недостатки данного перечня обусловлены попыткой решить проблему путем использования исключительно гражданско-правового категориального аппарата. Исходя из специфики налоговых отношений и юридического положения их субъектов, думается, что категория «юридическое лицо» должна рассматриваться лишь в качестве вспомогательной. Исторически конструкция «юридическое лицо» возникла и развивалась как персонификация обособленных имущественных интересов товаровладельцев, выступающих в имущественном обороте. Между тем сама экономическая природа и юридическое опосредование имущественных отношений в гражданском и налоговом праве различны. Поэтому наличие налоговой правосубъектности у той или иной организации во многих случаях не следует связывать с наличием у нее прав юридического лица.

Другим недостатком приведенной точки зрения считаем то, что М. Ю. Орлов, используя понятие юридического лица, фактически объединяет в нем организации, не обладающие властными полномочиями, и государственные органы, участвующие в налогово-правовых отношениях. Естественно, что при этом остается незаметной специфика круга субъектов налогового права. Действительно, в советской юридической науке было распространено мнение, что деление юридических лиц на публичные и частные с точки зрения гражданско-правовых последствий является бесплодным. В тех случаях, когда государство и публичные установления выступают в качестве субъектов имущественных прав и обязанностей, они действуют как юридические лица гражданского права. Не вдаваясь в дискуссию по этому вопросу, отметим, что во всяком случае в налоговых отношениях частно или публично-правовая природа лица в корне определяет его юридическое положение. Сказанное является, по нашему мнению, второй причиной того, почему попытки осуществить классификацию субъектов налогового права, используя лишь гражданско-правовые конструкции, обречены на неудачу.

С учетом изложенного необходимо перейти к характеристике выделенных нами основных видов субъектов налогового права.