Физическое лицо — субъект налогового права

Любая отраслевая правосубъектность включает в себя два основных структурных элемента: способность обладания правами и несения обязанностей и способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей. Поэтому нередко правосубъектность называется праводееспособностью или отождествляется с ней. Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента рождения, это неоднократно отмечалось в юридической литературе. Однако налоговая правоспособность физического лица не имеет никакого смысла, если она не может быть реализована. Реализация правоспособности осуществляется с помощью дееспособности. В научных публикациях справедливо отмечается, что можно выделить две основные функции налоговой дееспособности: юридическую и социальную. Первая заключается в том, что налоговая дееспособность физического лица является средством реализации его налоговой правоспособности. Социальная функция налоговой дееспособности проявляется в обеспечении личности возможности осуществления своих налоговых обязанностей перед государством и позволяет нести ответственность за неправомерное поведение. Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста.

Несмотря на предложения, имевшиеся в ряде проектов НК РФ, в принятой Государственной Думой редакции Кодекса вопрос налоговой дееспособности непосредственно не решается. В юридической литературе имеются предложения по решению рассматриваемой проблемы. Так, анализируя ст. 21, 26, 28 ГК РФ, ст. 173 ранее действовавшего Кодекса законов о труде, М. В. Карасева приходит к выводу о том, что у конкретного физического лица налоговая дееспособность может возникнуть только тогда, когда лицо уже приобрело гражданскую или трудовую дееспособность. «Другими словами, — пишет она, — физическое лицо только тогда может быть фактически налогово-дееспособно, то есть приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права, когда оно способно приобрести объекты налогообложения, то есть имущество, доходы и т. д. В связи с этим, — заключает ученый, — возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособность физического лица, производен от возраста наступления гражданской и трудовой дееспособности».

Но приведенные аргументы демонстрируют лишь то обстоятельство, что до достижения четырнадцатилетнего возраста, лицо нередко фактически не сталкивается с необходимостью реализовать свои налоговые обязанности и права. Его налоговая дееспособность в любом случае оставалась бы невостребованной. Нельзя признать верным утверждение, что объект налогообложения может возникнуть лишь у лица, дееспособного с позиций гражданского и трудового законодательства. Для того чтобы иметь объект налогообложения по налогу на имущество физических лиц, вовсе не обязательно достигнуть возраста гражданской или трудовой дееспособности. Собственником объекта недвижимости, например, может быть и трехлетний, и двенадцатилетний ребенок. Объект налогообложения по налогу на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, также может принадлежать недееспособному лицу. Эти очевидные факты не позволяют определять налоговую дееспособность как производную от гражданской и трудовой.

Бесспорна связь налоговых отношений с гражданскими и трудовыми. Она проявляется, в частности, и в том, что практически все субъекты гражданского и многие субъекты трудового права правосубъектны с позиций права налогового. В предыдущей главе рассматривалось положение о том, что частная налоговая правосубъектность иногда производна от гражданской. Но налоговая дееспособность как способность своими действиями исполнять налоговые обязанности и осуществлять налоговые права — особый структурный элемент налоговой правосубъектности физического лица. Она может отсутствовать у субъекта в определенных случаях и восполняться дееспособностью его законных представителей. По этой причине законодатель имеет возможность, учитывая специфику и сложность налоговых отношений, установить целесообразный возраст наступления налоговой дееспособности физического лица, не согласующийся с подходом к определению возраста наступления дееспособности в смежных отраслях.